Birden Çok Taşınmaz Satışı Nedeniyle Elde Edildiği İddia Edilen Ticari Kazancın Vergilendirilmesine Dair Güncel (2024 Yılı) Emsal Danıştay Kararı

D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2022/1214
Karar No : 2024/14

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı – …
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI) : …
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, satın alma yoluyla iktisap ettiği Bursa ili Nilüfer ilçesi … köyü … Ada …-…-… Parsellerde yer alan arsaların satışının ticari faaliyet çerçevesinde yapılan teslim niteliğinde olduğu ve anılan satıştan doğan katma değer vergisinin beyan dışı bırakıldığından bahisle vergi inceleme raporuna istinaden tarh edilen 2013 yılının Aralık dönemine ilişkin katma değer vergisi ile verginin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.
Tarhiyatın dayanağı vergi inceleme raporunda atıfta bulunulan vergi tekniği raporunun ihbarnamenin ekinde tebliğ edilmemesinin esasa etkili bir şekil hatası olduğu ve davacının savunma hakkını kısıtladığı gerekçesiyle dava konusu cezalı tarhiyatın kaldırılması yolunda verilen mahkeme kararına yöneltilen istinaf isteminin reddine ilişkin kararın Danıştay Dördüncü Dairesince vergi tekniği raporunun dava dosyasına sunulduğu dolayısıyla davacının anılan raporda yer alan tespitlere karşı iddialarını ileri sürme imkanı bulunduğundan uyuşmazlığın esasının incelenmesi gerektiği gerekçesiyle bozulması üzerine bozma kararına uyduğunu belirten ve davalının istinaf istemini yeniden inceleyen … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı:
Davacı tarafından maliki olduğu taşınmazların satışından elde edilen gelirin ticari kazanç niteliğinde olup olmadığının değerlendirilmesi, anılan işlemin şahsi ihtiyaç dışında ticari organizasyon kapsamında yapılıp yapılmadığı, ticari organizasyonun açıkça belli olmaması durumunda alım ve satımda devamlılık unsurunun oluşup oluşmadığının belirlenmesine bağlıdır.
Elde edilen gelirin, ticari kazanç niteliğinde olup olmadığı hususunda varlığı aranan ve yargı kararları ile öğreti eliyle kavramsallaşan şartların her biri diğerleriyle tabii bir ilgi içerisindedir. “Ticari organizasyon”un “devamlılık” olmaksızın var olabileceğini düşünmek yahut bir ticari organizasyonun sadece şahsi ihtiyaçları karşılamak amacıyla oluşturulduğunu ileri sürmek mümkün değildir. Tabiatıyla her olayın kendine özgü özellikleri göz önünde bulundurularak bu şartların vuku bulup bulmadığı araştırılmalıdır.
Olayda davacı satın alma yoluyla edindiği taşınmazları zaman içinde satmıştır. Bunun karşılığında elde ettiği gelirin büyüklüğü, hukuken bu faaliyetinin ticari olarak nitelendirilmesi için yeterli bulunmamaktadır. Diğer taraftan, aslolan bir ticari organizasyonun devamlılık arz etmesidir. Ortada bir ticari organizasyon yok iken satış işleminin bir defada yapılması ile dönem dönem veya kısım kısım yapılması arasında, elde edilen gelirin ticari kazanç olup olmaması bakımından bir fark yoktur.
Bu durumda, davacının maliki olduğu arsaların satışının ticari faaliyet olarak nitelendirilerek yapılan dava konusu cezalı tarhiyatta hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Vergi Dava Dairesi davalının istinaf istemini bu gerekçeyle reddetmiştir.
Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin 27/09/2021 tarih ve E:2020/785, K:2021/4535 sayılı kararı:
Uyuşmazlığın çözümü için 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3 ve 134. maddelerinin, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 37. maddesinin ve 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 1 ve 20. maddelerinin birlikte değerlendirilmesi gerekmektedir.
Gayrimenkul alım, satım ve inşaından elde edilen kazancın ticari kazanç olarak vergilendirilebilmesi için maddi ve şekli anlamda bir ticari organizasyonun belirgin olmadığı durumlarda kazanç doğuran işlemin çokluğu, devamlılık unsurunu belirleyen en objektif ölçüt olmaktadır. Devamlılık unsurunun gerçekleşmesi halinde bu işlemlerin kazanç sağlamak amacıyla yapılmadığını kanıtlama yükümlülüğü ise mükellefe düşmektedir.
Gayrimenkul edinimi genellikle kişisel gereksinim, servetin korunması veya kazanç sağlama amaçlarından birine dayanmaktadır. Kişisel gereksinim nedeniyle gayrimenkul ediniminde sayının sınırlı olacağı, servetin korunması amaçlı yapılan edinimin de tekrar satış gerektirmeyeceği dikkate alındığında bu iki nedenden birine dayanılarak edinilen gayrimenkullerin satışındaki çokluk, gereksinimin ortadan kalkması veya servetin nakde dönüştürülmesi hususlarını haklı kılacak bir nedene dayandırılmadığı sürece kazanç sağlama amacının göstergesi kabul edilmelidir.
Olayda davacı tarafından 2010 yılında 2 adet, 2011 yılında 1 adet, 2013 yılında 3 adet gayrimenkul satışı gerçekleştirilmiştir. Davacı, 2013 yılında satışını yaptığı gayrimenkulleri yatırım amacıyla satın aldığını, organize sanayi bölgesi içinde kalması nedeniyle değerli hale geldiğinden gayrimenkulleri sattığını, söz konusu satışları ortağı olduğu şirketin nakit ihtiyacını gidermek amacıyla yaptığını beyan etmiştir. Ancak şirket hesapları incelendiğinde satış tutarının şirkete aktarıldığına ilişkin herhangi bir tespit yapılamamıştır.
Davacının anılan satışlar dışında 2010 ila 2013 yıllarında 6 adet gayrimenkul alımında bulunması, aynı yılda şirketin nakit ihtiyacı sebebiyle yapıldığını iddia ettiği satış tutarlarının alış tutarlarından yüksek olması ve sahibi olduğu arsa üzerinde otel inşa edilmesi hususları birlikte dikkate alındığında, anılan alışların, şahsi ihtiyaç nedeniyle değil gayrimenkul alım ve satım faaliyeti için sermaye tahsisi amacıyla yapıldığı anlaşılmaktadır.
Bu durumda, davacının yıllar itibarıyla süregelen birden fazla gayrimenkul alım-satımı bulunduğu göz önüne alındığında olayda ticari faaliyetin unsurları olan süreklilik ve işlem sayısında çokluk unsurları gerçekleşmiştir.
Bu nedenle anılan faaliyetin kazanç sağlama amacı dışında başka bir nedenle yapıldığı kanıtlanamadığından anılan faaliyetin ticari faaliyet olduğu ve katma değer vergisini doğuran olayın gerçekleştiği sonucuna varıldığından, temyize konu kararda hukuki isabet görülmemiştir.
Öte yandan, yeniden verilecek kararda vergilendirmeye esas alınan matrah ve uygulanan vergi oranının hukuka uygun olup olmadığı hususunun da değerlendirilmesi gerekmektedir.
Daire, bu gerekçeyle kararı bozmuştur.
… Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararı:
Vergi Dava Dairesi, aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle son kararında ısrar etmiştir. Ayrıca Vergi Dava Dairesi, karar tarihi itibarıyla yürürlükte bulunan Avukatlık Asgari Ücret Tarifesinin İkinci Kısmının Birinci Bölümünün 4. maddesinde Vergi Mahkemelerinde görülen dava ve işlerin takiplerinde “duruşmalı işler için” belirlenen vekalet ücreti tutarını dikkate alarak davacı lehine vekalet ücretine hükmetmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Dava konusu vergi ve cezalarda hukuka aykırılık bulunmadığı belirtilerek ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …’İN DÜŞÜNCESİ: Davacı adına aynı maddi olay nedeniyle tarh edilen vergi ziyaı cezalı gelir vergisi, taşınmaz satışının ticari faaliyet niteliğinde olmadığı gerekçesiyle kaldırılmış ve karar bu gerekçeyle kesinleşmiştir. Ticari faaliyet çevresinde yapılmadığı yargı kararıyla ortaya konulan bir teslimin katma değer vergisinin konusuna girdiğinden söz edilemeyeceği açıktır. Bu nedenle davacının taşınmaz tesliminin katma değer vergisine tabi olduğundan bahisle tarh edilen vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinde hukuki isabet görülmemiştir.
Duruşma yapılmayarak verilen istinaf isteminin reddine dair ısrar kararında vekalet ücretine hükmedilmesinde hukuki isabet bulunmadığından, ısrar kararının vekalet ücretine dair hüküm fıkrası çıkartılarak karar düzeltildikten sonra anılan karara yöneltilen temyiz isteminin bu nedenle reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
İLGİLİ MEVZUAT :
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 6545 sayılı Kanun’un 22. maddesiyle değişik 49. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (b) bendinde, temyiz incelemesi sonunda, Danıştayın kararda yeniden yargılama yapılmasına ihtiyaç duyulmayan maddi hatalar ile düzeltilmesi mümkün eksiklik veya yanlışlıklar varsa kararı düzelterek onayacağı hükmüne yer verilmiştir.
İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 31. maddesinin yargılama giderleri konusunda yollamada bulunduğu 6100 sayılı Hukuk Muhakemeleri Kanunu’nun 323. maddesinin (1) numaralı fıkrasının “ğ” işaretli bendinde, vekille takip edilen davalarda kanun gereğince takdir olunacak vekâlet ücreti yargılama giderleri arasında sayılmıştır.
20/11/2021 tarih ve 31665 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi’nin “Avukatlık ücretinin kapsadığı işler” başlıklı 2. maddesinin (1) ve (2) numaralı fıkralarındaki düzenleme şu şekildedir:
“(1) Bu Tarifede yazılı avukatlık ücreti, kesin hüküm elde edilinceye kadar olan dava, iş ve işlemler ücreti karşılığıdır. Avukat tarafından takip edilen dava veya işle ilgili olarak düzenlenen dilekçe ve yapılan diğer işlemler ayrı ücreti gerektirmez. Hükümlerin tavzihine ilişkin istemlerin ret veya kabulü halinde de avukatlık ücretine hükmedilemez.
(2) Buna karşılık, icra takipleriyle, Yargıtay, Danıştay ve Sayıştayda temyizen ve bölge idare ve bölge adliye mahkemelerinde istinaf başvurusu üzerine görülen işlerin duruşmaları ayrı ücreti gerektirir.”
Anılan Tarife’nin “İkinci Kısmının” “Yargı Yerlerinde, İcra ve İflas Dairelerinde Yapılan ve Konusu Para Olsa veya Para ile Değerlendirilebilse Bile Maktu Ücrete Bağlı Hukuki Yardımlara Ödenecek Ücret” başlıklı Birinci Bölümünde, Vergi Mahkemelerinde takip edilen dava ve işlerde hükmedilecek vekalet ücreti tutarı belirlenmiştir.
Aynı Tarife’nin “İkinci Kısmının” “Yargı Yerleri ile İcra ve İflas Dairelerinde Yapılan ve Konusu Para Olmayan veya Para ile Değerlendirilemeyen Hukuki Yardımlara Ödenecek Ücret” başlıklı İkinci Bölümünün 17. maddesinde Bölge İdare Mahkemelerinde görülen işlerin takibinde hükmedilecek vekalet ücreti şu şekilde belirlenmiştir:
a) İlk derecede görülen davalar (4.220,00 TL)
b) İstinaf kanun yolu ile görülen bir duruşması olan işler (2.550,00 TL)
c) İstinaf kanun yolu ile görülen birden fazla duruşması veya keşif gibi avukatın da bulunması gereken sair işlemleri olan işler (5.100,00 TL)

HUKUKİ DEĞERLENDİRME :
Israr kararın verildiği tarihte yürürlükte olan Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi’ne göre istinaf merciince, istinaf kanun yolu aşamasında verilecek kararlarda vekalet ücretine hükmedilebilmesi, birtakım yargılama işlemlerinin yapılmasına bağlıdır. Buna göre istinaf merciince, istinaf kanun yolu aşamasında,
a) İlk derece mahkemesi olarak karar verilmesi,
b) Duruşma yapılarak istinaf istemlerinin karara bağlanması,
c) Keşif gibi avukatın da bulunması gereken sair işlemlerin yapılarak karar verilmesi
halinde avukat ile takip edilen işlerde vekalet ücretine hükmedilmesi gerekmektedir.
Vergi Dava Dairesi, ısrar kararında, karar tarihi itibarıyla yürürlükte bulunan Avukatlık Asgari Ücret Tarifesinin İkinci Kısmının Birinci Bölümünün 4. maddesinde vergi mahkemelerinde görülen dava ve işlerin takiplerinde “duruşmalı işleri için” belirlenen vekalet ücreti tutarını dikkate alarak davacı lehine vekalet ücretine hükmetmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi, ilk kararına, ikinci kararına ve ısrar kararına ilişkin yargılama sürecinde duruşma yapmamıştır.
Bu nedenle, vekalet ücretine hükmedilmesine ilişkin Tarife’de belirlenen yargılama işleminin yapılmadığı görüldüğünden istinaf isteminin reddine dair ısrar kararında vekalet ücretine hükmedilmesinde hukuka uygunluk görülmemiştir.
Bu husus düzeltilmesi mümkün yanlışlık olarak görüldüğünden, 2577 sayılı Kanun’un 6545 sayılı Kanun’un 22. maddesiyle değişik 49. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (b) işaretli bendi uyarınca, ısrar kararının hüküm fıkrasında yer alan “Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi uyarınca 3.675,00 TL avukatlık ücretinin davalı idareden alınarak davacıya verilmesine” ibaresi çıkartılarak kararın düzeltilmesi gerekmektedir.
Dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçesi yukarıda açıklanan ve ilgili kısımları düzeltilen ısrar kararı, aynı hukuksal nedenler ve gerekçe ile Kurulumuzca da uygun bulunmuş olup, temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, kararın bozulmasını gerektirecek durumda görülmemiştir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1- Davalının temyiz isteminin REDDİNE,
2- … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının DÜZELTİLEREK ONANMASINA,
3- 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin de Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın Vergi Mahkemesine gönderilmesine,
24/01/2024 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.


X – KARŞI OY:
Temyiz isteminin kabulü ile ısrar kararının Danıştay Dördüncü Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği oyu ile karara bu yönden katılmıyoruz.

XX – KARŞI OY:
Danıştay Dördüncü Dairesince verilen bozma kararı uyarınca davalının istinaf istemini yeniden inceleyen … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla, aynı nedene istinaden vergi ziyaı cezalı olarak re’sen tarh edilen gelir vergisi kaldırılmıştır. Anılan karar temyiz edilmeyerek kesinleşmiştir.
Bu durumda, anılan cezalı tarhiyata matrahı yönünden bağlı olan dava konusu vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinde de hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Açıklanan nedenlerle, temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, sonucu itibarıyla hukuka uygun olan temyize konu kararının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmadığından, istemin reddi gerektiği oyu ile karara bu yönden katılmıyoruz.